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一、跨境出口电商概述
（一） 跨境出口电商含义及分类
跨境出口电商，即跨境电子商务零售出口，是指我国出口企业通过互联网向境外零售商品，先出口到境外再以邮寄、快递等形式送达消费者或跨境直接以邮寄、快递等形式送达消费者的经营行为，即跨境电子商务企业对消费者出口。
跨境出口电商企业即从事前述业务的企业，根据销售策略的不同，可以大致分为铺货型卖家与精品型卖家，前者的销售策略为广泛选取和积累大量品类的商品进行销售，后者的销售策略为聚焦特定品类的商品进行销售，并进行垂直精品化品牌管理、提升品牌价值。
根据销售渠道的不同，又可以分为平台卖家与独立站卖家，前者主要通过在亚马逊、eBay、Wish等第三方电子商务平台上开立线上店铺进行销售，后者主要通过自行搭建销售网站平台进行销售。
（二） 跨境出口电商行业现状
伴随着互联网普及率的持续提升，以及新冠疫情以来，海外消费者线上消费习惯的养成，加之国家政策红利推动，跨境电商出口行业方兴未艾，蓬勃发展。根据海关统计数据显示，2021年我国跨境电商进出口规模达到1.98万亿元，增长15%，其中出口1.44万亿元，增长24.5%。
跨境出口电商行业的健康有序发展对于国家稳外贸政策目标实现具有积极意义，国家也不断加大对跨境出口电商行业的政策扶持力度。2021年7月，国务院办公厅印发《关于加快发展外贸新业态新模式的意见》，释放了外贸业态和模式创新领域的重大利好。2021年12月30日，国务院办公厅印发《关于促进内外贸一体化发展的意见》，进一步为跨境电商业务提供了良好的政策环境。
迅猛发展且潜力巨大的跨境电商行业，也日益受到资本市场的青睐。头部的主要跨境电商企业或已成功上市、或已通过并购实现资本化，或已在上市申报的进程中。此外，据《2021年（上）中国跨境电商投融资数据报告》数据显示，仅上半年跨境电商融资事件数就有29起，同比2020年同期的9起上涨了222%；融资总金额78.1亿元，同比2020年同期18.4亿元上升324%。
但充满机遇的跨境电商行业同样伴随着风险与挑战。2021年4月以来，亚马逊平台史上最为严厉的“封号潮”汹涌而来，且波及范围、打击力度持续扩大。公开披露的信息显示，平台店铺被封号的主要原因包括“不当使用评论功能”“虚假评论”“操纵评论”等。平台店铺的“封号潮”，为跨境电商行业敲响了合规经营的警钟。
跨境出口电商企业面临的合规风险远不止严格的电商平台规则，其复杂业务主体与业务流程、面临的境内外多元经营环境与受到的多维度法律监管等因素，都给其合规经营提出了更高的要求，使得跨境出口电商企业面临着与传统外贸企业相比更大的合规压力。本文旨在结合相关法律法规及实践经验，对跨境出口电商企业的业务主体设置过程中的合规要点进行总结提示，后续还将对业务流程所涉合规要点、其他重点关键问题等做进一步的总结提示与分析探讨。
二、跨境出口电商的常见业务主体介绍
跨境出口电商企业的基本业务流程为，向境内供应商采购商品后，根据境外销售者的订单，以邮寄、快递等形式向境外消费者送达。根据业务流程需求，跨境出口电商企业需要下设不同主体承担不同业务功能，通常包括：
（1）业务运营主体。负责整体的业务发展、战略规划及管理下属子公司，整体负责运营线上店铺、人力、财务、技术服务等。
（2）境内采购及报关主体。负责向境内供应商采购商品，并负责完成商品报关出口以及向终端销售主体出售商品。
（3）店铺注册主体。负责以自身名义在第三方电子商务平台上注册线上店铺，以及线上店铺对应所需银行账户开立、知识产权申请注册。
（4）终端销售主体。负责向境内采购及报关主体采购商品后，完成向境外终端市场的销售，并作为销售收入的归集主体。
除上述业务主体外，根据经营品类、发展阶段不同，部分跨境出口电商企业还可能设置有生产、研发、设计、物流、仓储与技术服务等主体。
三、业务主体设置安排与合规要点
（一） 终端销售主体的设置
1.常见设置安排
目前多数跨境出口电商企业，选择在香港设置终端销售主体。主要原因在于，（1）税收优势。香港地区企业利得税的征缴税率低于境内企业所得税的征缴税率；（2）外汇管理便捷。跨境出口电商企业的收入来源于美国、欧洲、日本等境外地区，而香港地区对于外汇的管理较境内更为宽松；（3）无票采购需求。跨境出口电商企业在向部分供应商或者通过1688平台采购时，可能无法取得增值税发票，而香港税务只要求“Invoice”，不需要再开具增值税专用发票办理出口退税，可以满足无票采购的需求。
2.合规问题提示
虽然上市审核及并购重组实践中，存在跨境出口电商企业于香港设置终端销售主体并最终得到审核机构认可的案例。但该等模式确实存在潜在的合规问题，需要予以注意。
手续办理问题
根据《境外投资管理办法》（商务部令2014年第3号）、《企业境外投资管理办法》（国家发展和改革委员会令第11号）、《关于进一步简化和改进直接投资外汇管理政策的通知》（汇发[2015]13号）等相关规定，境内企业在境外投资设立终端销售主体，需办理商务部门、发改部门的备案手续及外汇登记手续。参考国家发改委外资司于2020年5月发布的《境外投资核准备案百问百答》，境内企业最晚需在向境外企业实际出资前办理完毕备案手续。因此，跨境出口电商企业在香港设立终端销售主体时，应注意事先办理商务部门、发改部门的备案手续及外汇登记手续。
实践中常见的问题是，（1）跨境出口电商企业由于在创立初期合规意识薄弱，在香港设立终端销售主体时，未办理ODI手续备案，或者（2）跨境出口电商企业自然人创始股东，直接以个人名义在香港设立终端销售主体后，由跨境出口电商企业与该自然人签署股权代持协议，但该个人同样未办理境外投资外汇登记手续。
如存在上述问题，不仅存在受到行政处罚的法律风险，还可能导致终端销售主体无法以向境内主体分红的方式，将境外销售收入所得汇回境内的问题，且无法满足上市时对发行人合规经营、资产完整性的审核要求。
上述问题常见的解决方案包括有，（1）补办设立境外终端销售主体的ODI手续；（2）办理ODI手续并收购自然人股东所持境外终端销售主体股权；（3）办理ODI手续并新设终端销售主体后，更换终端销售主体。但上述解决方案，亦可能存在一定弊端或操作障碍，如当地商务及发改部门对补办ODI手续或收购未办理ODI手续的境外企业可能持否定态度、因补办ODI手续而被行政处罚、触发同一/非同一控制下企业合并而拖累上市计划。因而需要结合跨境出口电商企业具体情况、当地政府部门沟通态度等因素，确定最终的解决方案。
香港利得税缴纳问题
根据香港税法规定，利润来源非香港本地的有限公司依据来源地征税原则申请海外利得后，可以合法得到税务局豁免企业利得税。申请离岸豁免的需要具备的一般条件包括“没有营运办事处在香港；没有聘请员工在香港工作；没有香港客户，没有香港供应商；不和香港本地客户发生贸易关系不是在香港协商和签订合同；货物没有经过或转运到香港。”
因此，跨境出口电商企业拟在香港设立终端销售主体时，应当根据自身运营条件、税收总体筹划等综合考虑是否申请海外利得豁免。如未申请，应当及时申缴香港利得税。如需申请，则建议将终端销售主体作为空壳公司，在设立时避免租赁办公室、聘请员工及设置仓储等，以便于后续通过海外利得豁免审核。
（二） 店铺注册主体的设置
1.常见设置安排
跨境出口电商企业通常根据其销售商品品类、品牌与地区的不同，在同一电商平台上开设多个线上店铺。尤其对于铺货型卖家而言，由于其开发、积累的商品品类较多，所开设的线上店铺可能多达几百家、上千家。
2.合规问题提示
多账户店铺问题
对于平台类铺货型卖家而言，销售策略决定了其需要开设大量的线上店铺。但是目前的第三方电子商务平台，尤其是平台类铺货型卖家所主要依赖的亚马逊平台，平台政策明确规定，如无合理理由，对于单一主体在每个商品销售地区保留一个卖家平台账户，而未明确规定于同一控制下的不同主体在同个商品销售地区是否可以开设多个卖家平台账户[1]。
由此产生的疑问是，跨境出口电商企业通过设立大量子公司，并由该等子公司在同个商品销售地区申请开设线上店铺，以实现在同个商品销售地区开设多个线上店铺的目的，是否符合亚马逊等平台政策规定。亚马逊平台政策的模糊规定，给开设了大量线上店铺的铺货型卖家的合规之路，带来了不确定性。
目前，对于涉及上市公司并购重组、拟上市的平台类铺货型卖家，通常依据访谈亚马逊等平台客户经理的结果以及同行业的惯常操作情况，向审核机构论证，亚马逊平台系以一个独立公司为单位来判定账号是否属于同一个公司，而不是以集团来认定，一个集团的母公司通过多个子公司分别在亚马逊平台开设店铺未违反亚马逊平台的相关规定。
虽然根据已登录资本市场的跨境出口电商企业所披露的公开信息，目前尚不存在因多账号开店而被亚马逊等平台强制关店或处罚的情况，但是也无法排除未来亚马逊等平台修改其现有政策或者推出新政策所带来的合规风险。
第三方名义开设店铺问题
如前所述，亚马逊平台未明确规定于同一控制下的不同主体在同个商品销售地区是否可以开设多个线上店铺。但是在亚马逊平台线上店铺注册的实际操作中，同一控制下的不同主体在同个商品销售地区如申请开设多个线上店铺，仍可能被认定为关联账户，进而引发平台强制关闭线上店铺或罚款等风险。
为此，跨境出口电商企业在初期通常以其体系外无股权控制关系第三方的名义申请开设线上店铺，以顺利通过亚马逊等平台的线上店铺注册申请的审核。但线上店铺注册于第三方名下，不仅可能引发线上店铺所有权及销售收入归属纠纷，还无法满足上市审核时对发行人资产完整性、独立性的要求，甚至某种程度上存在违反电子商务平台经营者需要向平台提供真实信息义务的嫌疑。
为避免与第三方店铺设立主体潜在的争议与纠纷，目前通常采取的解决措施为，跨境出口电商企业与第三方店铺设立主体签署《信息授权使用协议》，约定第三方店铺设立主体向跨境出口电商企业提供主体信息，授权跨境出口电商企业以其名义设立线上店铺，并由双方对店铺的所有权、收益权分配、授权费用等安排进行明确约定。线上店铺设立主体为法人的，还可考虑与线上店铺设立主体的股东，签署股权代持协议。
如跨境出口电商企业有上市安排，结合相关并购重组及上市审核实践[2]，在上市申报前，还需通过股权转让等方式将店铺注册主体纳入到体系范围内，实现财务报表合并范围内主体注册店铺的销售额占跨境出口电商企业所有运营店铺销售额达到较高比例。有鉴于此，跨境出口电商企业在选择用于申请注册开设店铺的第三方主体时，宜选择新设立的、未实际经营其他业务、轻资产公司，避免选择存在实际经营其他业务、存在较多资产或负债以及行政处罚或诉讼、仲裁的公司，降低后续收购时的成本。
（三） 终端销售主体与店铺注册主体的关系
1.常见设置安排
跨境电商企业基于不同的发展背景和业务考虑，其店铺注册主体与终端销售主体存在不同的设置模式。
分立设置模式
分立设置模式，是指由不同的下属公司分别作为店铺注册主体与终端销售主体的模式，如易佰网络、赛维时代。根据公开披露文件，易佰网络、赛维时代的终端销售主体是其香港子公司，而其店铺注册主体是除香港子公司外的其他境内外下属公司。
分立设置模式下，店铺注册主体仅仅承担注册线上店铺的职能。虽然以线上店铺名义面向终端消费者出售，但是店铺注册主体实际不承担任何销售、采购功能。商品的采购、销售收入的取得，由另行设立的终端销售主体负责。
一体设置模式
一体设置模式，是指由一家下属公司同时作为店铺注册主体与终端销售主体的模式，如安客创新、泽宝技术。根据公开披露文件，安客创新、泽宝技术的各终端销售主体各自负责于终端销售地区注册线上店铺。
一体设置模式下，终端销售主体除承担商品的采购、销售收入取得的职能外，同时承担注册线上店铺的职能。
2.合规问题提示
与销售策略相结合
如前所述，根据销售策略的不同，跨境出口电商可以分为铺货型卖家与精品型卖家。铺货型卖家的销售策略及第三方平台政策决定了其需要注册大量线上店铺，导致对应的店铺注册主体也相对较多。考虑到销售收入资金归集、商品的采购与调拨等需求，其店铺注册主体客观上难以做到与终端销售主体保持一致。
精品型卖家深耕自有品牌，在同一商品销售地区注册与品牌类别、数量一致的线上店铺，有利于其聚焦品牌、提升品牌价值，因此其需要注册的线上店铺数量较少，故而所对应店铺注册主体较少，可以实现店铺注册主体与终端销售主体的一致。
商品流转、收入确认的会计处理问题
在店铺注册主体与终端销售主体不一致的模式下，由于线上店铺销售的商品实际系由终端销售主体采购，因此店铺注册主体本身并不享有其销售商品的所有权，且商品销售收入又由终端销售主体享有，造成了商品的名义销售主体（即店铺注册主体）与商品所有权人、收益享有人（即终端销售主体）的分离，对会计账务处理造成一定困扰。
根据会计基本假设，会计主体应当有自己的经营目标和自主支配的经济资源，并能独立做出决策；对自己所控制的经济资源及其经济行为承担责任。
为解决上述问题，目前常见的操作办法是，由终端销售主体与店铺注册主体签署《信息使用授权协议》，约定将店铺账号名下所有资产所有权、经营决策权归属于终端销售主体，实现由终端销售主体通过协议方式控制合并范围内公司所开设所有线上店铺。因此终端销售主体取得商品所有权后，再流转至店铺注册主体不作会计处理，且合并范围内的跨境出口电商业务收入均在终端销售主体层面确认。
上述处理方法在华凯创意收购易佰网络、天泽信息收购有棵树时，均得到了证监会的审核认可。但是上述处理方法可能仍存在一定瑕疵，原因在于，对于大部分跨境出口电商企业来说，终端销售主体虽承担商品的采购与销售收入的归集职能，但平台店铺运营所需的人力资源、技术支持与最终的经营决策实则均由境内的业务运营主体负责，平台店铺的经营决策难谓由终端销售主体独立作出。因此，上述处理方法否能够得到目前IPO审核的认可仍待进一步验证。
（四） 境内采购及报关主体设置
1.常见设置安排
跨境出口电商企业的境内采购主体向其境内供应商采购后，通常其内部主体间即不再进行商品、资金的流转，而直接由相应境内采购主体向终端销售主体出售，将商品报关出口至境外。因此，境内采购主体与报关主体通常为同一主体。
2.合规问题提示
如境内采购主体同时作为报关主体，则根据《中华人民共和国海关进出口货物申报管理规定》相关规定，需要办理进出口收发货人备案。境内采购主体可自行报关，也可以委托报关企业报关。
如选择委托报关企业报关，为避免在上市审核时，被审核机构质疑报关规范性问题，跨境出口电商企业在选择报关企业时，应当选择合规程度、知名度较高的报关企业，避免选择在出口报关方面曾因骗取出口退税等违法行为受到行政处罚的报关企业，且应避免与报关企业存在“假自营，真代理”等不规范业务。
四、结语
几家欢喜，几家愁，虽然新冠疫情带来了一系列的负面影响，但是不可否认的是，疫情也在一定意义上成为了跨境出口电商行业高速增长的催化剂。疫情广泛的影响和改变了全球消费者的购物习惯。据统计，2021年全球购物APP使用时长超过了1000亿小时，购物APP使用时间同比增长了18%。
在跨境出口电商行业蓬勃、活跃发展的背景下，有争先恐后登陆资本市场的老牌跨境出口电商企业，有摩拳擦掌准备出海的传统外贸或生产企业，还有蜂拥入局的大批资本。但跨境出口电商作为一种独特的外贸业态和模式，其也面临着与传统外贸行业相比更为棘手与特别的合规问题。跨境出口电商企业设置下属各类业务主体时所需面临的合规问题，即是其在搭建业务框架与融资、上市合规整改时所的第一道关卡。尽管实践中已经对相关问题的解决形成了有益的探索，达成了一定的共识，但有待进一步的验证、明晰与完善。
注释：
[1] 根据亚马逊平台销售政策和卖家行为准则规定，“除非您有开设第二个账户的合理业务需要且您的所有账户均信誉良好，否则您只能为每个商品销售地区保留一个卖家平台账户。如果您有任何信誉不佳的账户，我们可能会停用您的所有销售账户，直至所有账户拥有良好的信誉”
“合理的商业理由示例包括：您拥有多个品牌，并分别维护单独的业务；您为两个不同且独立的公司制造商品；您应聘参与需要单独账户的亚马逊计划；以代理商或品牌保护机构的身份提交侵权通知”。
[2] 根据公开披露信息，1.华凯创意并购重组易佰网络采取整改措施，将第三方名义网店变更还原至易佰网络或其子公司名下，剩余第三方名义网店的营业收入占比低于5%，并持续整改；2.天泽信息并购重组有棵树采取整改措施，将第三方名义网店变更还原至易佰网络或其子公司名下，实现以第三方名义注册店铺销售收入占比在15%以下阶段性目标，并持续整改；3.赛维时代上市申报前已完成整改，将全部店铺注册主体公司变更为其子公司，其用于开立店铺、未实际运营的子公司数量达到822家，不存在以第三方名义注册的店铺
